重点提炼《会计》 第十七章 收入、费用和利润--收入

第十七章 收入、费用和利润 本章属于重点章，考试的分值在10分左右。在考试中任何题型都可能会成为考察的方式，特别是收入的核算是综合题的常备考点，要求大家给予一定的关注。 本章主要内容包括： （1）收入； （2）费用； （3）利润 第一节 收入 本节学习的主要内容包括： （1）收入的定义及其分类； （2）收入的确认和计量； （3）关于合同成本； （4）关于特定交易的会计处理。 一、收入的定义及其分类 1.收入的定义 收入的定义 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。 特殊规定 不包括 （1）企业对外出租资产收取的租金；（2）进行债权投资收取的利息；（3）进行股权投资取得的现金股利；（4）保险合同取得的保费收入等。 非货币资产交换 换出存货的 按照本章进行会计处理。 其他的 按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。 企业处置固定资产、无形资产等的 在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本节的有关规定进行处理。 2.收入确认的原则 确认原则 企业应当在履行了合同中的履约义务（即在客户取得相关商品控制权）时确认收入。 取得商品控制权 含义 指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。 三要素 能力 客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。 主导该商品的使用 客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。 能够获得几乎全部的经济利益 商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。 二、收入的确认和计量 收入确认和计量大致分为五步： 第一步，识别与客户订立的合同； 第二步，识别合同的单项履行义务； 第三步，确定交易价格； 第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务； 第五步，履行各单项履约义务时确认收入。 其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。 （一）识别与客户订立的合同 1.符合收入确认条件的合同 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： ①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； ②该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务； ③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款； ④该合同具有商业实质即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； ⑤企业因客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 （1）若不能同时满足上述条件 对于不能同时满足上述收入确认五个条件的合同，企业只有在不①再负有向客户转让商品的剩余义务，且②已向客户收取对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负此类义务时，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。 （2）若在合同开始日即满足上述条件 对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经向客户转移的商品所分摊的交易价格确认收入。 需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入，从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应确认收入。（如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各种不同地点客户的需求） 2.合同合并 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： （1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损； （2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； （3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。 扫下方二维码了解更多 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。 3、合并变更 本节所谓的合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。 合同变更部分作为单独合同进行会计处理 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。 合同变更作为原合同终止及新合同订立 合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明显区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履行部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 （3）合同变更部分作为原合同的组成部分 合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日更新及时履约进度，并调整当期收入和相应成本等。 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： （1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。 例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以调整。 （2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。 （3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。 （二）识别合同中的单项履约义务 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。 履约义务，是在合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务： （1）企业向客户转让可明确区分商品（或商品和服务的组合）的承诺。 （2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。 1.企业向客户转让可明确区分商品（或商品和服务的组合）的承诺。 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品： （1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他交易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分； 需要特别指出的是，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而与客户可能使用该商品的方式无关。因此，无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。 （2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分： ①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。 ②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。 ③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。 2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。 企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。 转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本节在某一段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定履约进度。 企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，如果企业承诺的是提供确定数量的商品，那么需要考虑这些商品本身是否实质相同；如果企业承诺的是某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的各个时段的承诺是否相同，而并非具体服务行为本身。例如，企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数和时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，因此，该服务符合“实质相同”的条件。 企业承诺的是： 需考虑的因素 具体情况 是否实质相同 （1）提供确定数量的商品 需要考虑这些商品本身是否实质相同 这些商品本身实质相同 是 这些商品本身实质不同 否 （2）某一期间内随时向客户提供某项服务 需要考虑企业在该期间内的各个时段的承诺是否相同 各时段的承诺相同 是 各时段的承诺不同 否 （三）确定交易价格 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 提示：合同标价不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。 企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。 1、可变对价 企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。 合同存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计： 计入交易价格的方法 一般规定 企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 多种可能结果 按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额 一种可能结果 最可额能发生金额 限制条件 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产品许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。 提示：对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致采用同一种方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。 2.合同中存在重大融资成分 计入交易价格的方法 一般规定 按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额“即现销价格”确定交易价格。 会计处理 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 其中，实际利率应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。 提示：该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。 简化实务操作 如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付对价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。 当合同各方以在合同中（或者以隐含方式）约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分，例如企业以赊销的方式销售商品等。 需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑。 表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有： （1）客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等）； （2）客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）； （3）合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）。 一般规定 按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。 公允价值发生变动的 因对价形式而发生变动的 该变动金额不应计入交易价格。 因对价形式以外的原因而发生变动的 应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理； 4、应付客户对价 一般规定 应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。 会计处理 在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。 特别规定 企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。 企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 （四）将交易价格分摊至各单项履约义务 当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 单独售价 是指企业向客户单独销售商品的价格。 单独售价无法直接观察 市场调整法 是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法 是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。 余值法 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。 提示，企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。 1.分摊合同折扣 合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。 对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 合同折扣 是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。 一般情况 企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。 特殊情况 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。 同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同的一项或多项（而非全部）履约义务： （1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售； （2）企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售； （3）上述第（2）项中的折扣与合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。 2.分摊可变对价 合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形： （1）可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关； （2）可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。 同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品； （1）可变对价的条款专门针对企业为履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）； （2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。 对于不满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 3.交易价格的后续变动 交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理。 合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理： （1）合同变更属于本节合同变更第（1）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。 （2）合同变更属于本节合同变更（2）规定情形的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。 （3）合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分履行）的履约义务。 （五）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的履约义务（即客户取得相关商品控制权）时确认收入。 企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。 （1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度； （2）对于属于某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。 1、在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件。 满足下列条件之一的，属于在某一时段履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认： ①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 ②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 ③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 （1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业绩效履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工资，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于以下两个前提：①不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制；②假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的任何资产的利益，也不会享有剩余履约义务转移后企业仍然控制的任何资产的利益。 （2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。 （3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 ①商品具有不可替代用途。 在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点： 一是企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途。在此之后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行评估。 二是合同中是否存在实质性显著条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。保护性条款也不应被视为实质性显著条款。 三是是否存在实质可行性限制，例如，虽然合同中没有限制，但是企业将合同中约定的商品用作其他用途，将遭受重大的经济损失或发生重大的返工成本。 四是企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。例如，某商品在生产的前期可以满足多种用途需要的，从某一时点或某一流程开始，才进入定制化阶段，此时，企业应当根据该商品在最终转移给客户时的特征来判断其是否满足“经营不可替代用途”的条件。 ②企业在整个合同期间内有权就累计至今已经完成的履约部分收取款项。 有权就累计至今已经完成的履约部分收取款项是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致（即由于企业为按照合同承诺履约之外的其他原因），在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。 企业在进行判断时，需要注意以下五点： 一是，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。 二是，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权。当合同约定客户在约定的某一时点、重要事项完成的时点或者整个合同完成之后才支付合同价款时，企业并没有取得收款权利。在判断其是否满足本要求时，应当考虑，在整个合同期间内的任一时点，假设由于客户或其他方原因导致合同提前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即有权要求客户补偿其截止目前已完成的履约部分应收取的款项。 三是，当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同，或者根本无权终止合同时终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务）时，如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同（即企业绩效向客户转移合同中承诺的商品并要求客户支付对价）的权利，则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 四是，企业在进行相关判断时，不仅要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑所处的法律环境（包括适用的法律法规、以往的司法实践以及类似案例的结果等）是否对合同条款形成了补充，或者会凌驾于合同条款之上。例如，在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有形式该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。 五是，企业和客户在合同中约定的具体付款时间表不一定意味着，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。企业需要进一步评估，合同中约定的付款时间表，是否使企业在整个合同期间内的任一时点，在由于除企业自身未按照合同承诺履约之外的其他原因导致合同终止的情况下，均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其成本和合理利润的款项。 2、在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法。 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。 企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业应考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除哪些控制权尚未转移给客户的上和服务。 （1）产出法 产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括安装实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。 （2）投入法 投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。 在实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确定收入是合适的。 企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形： ①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时溢价预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。 ②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。 对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况的类似履约义务，应当采用相同的方法确定履约进度。 每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，改变和应当作为会计估计变更进行会计处理。 在资产负债表日，企业应当按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额确认当期的收入。 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业互动这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 如果客户已经实物占有该商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中活动其几乎全部的经济利益，或者使其他权益无法获得这些利益。 需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。 例如，采用支付手续费方式的委托代销安排下，虽然企业作为委托方已经将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品售出后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。 实务中，企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；③该商品可以随时交付给客户；以及④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。 （4）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 企业在判断时，不应当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务，销售产品和维护服务均构成单项履约义务，企业保留的因维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移的判断。 （5）客户已接受该商品。 企业在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否接受该商品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。如果企业能够客观的确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户，那么客户验收可能只是一种形式，并不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。实务中，企业应当考虑，在过去执行类似合同的过程中已经积累的经验以及客户验收的结果，以证明其所提供的商品是否能够满足合同约定的具体条件。如果在取得客户验收之前已经确认了收入，企业应当考虑是否还存在剩余的履约义务，如设备安装、运输等，并且评估是否应当对其单独进行核算。相反地，如果企业无法可供地确定其向客户转让商品是否符合合同规定的条件，那么在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，可能越难证明客户验收仅仅是一个形式。此外，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。 （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 需要强调的是，在上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。 三、关于合同成本 合同成本包括：（1）合同履约成本；（2）合同取得成本。 （一）合同履约成本 企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关章节进行会计处理；不属于其他章节规范范围的且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： （1）该成本与一份当期或预期取得的合同直接相关。 （2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。 会计处理： （1）发生合同履约成本时： 借：合同履约成本 贷：银行存款等 （2）结转成本时： 借：主营业务成本等 贷：合同履约成本 企业应当在下列支出发生时，将其计计入当期损益： （1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。 （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。 （3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。 （4）无法在尚未履行的与已履行（或部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。 （二）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。 为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。企业取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 （三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值 1、摊销 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进项摊销，计入当期损益。 在确定与合同履约成本和合同取得成本相关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。但是，对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能咋原合同期限内进行摊销。 企业为合同续约仍需支付的佣金是否与原合同相当，需要根据具体情况进行判断。例如，如果两份合同的佣金按照各自合同金额的相同比例计算，通常表明这两份合同的佣金水平是相当的。 企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。 2、减值 合同履约成本和合同取得成本的账面 价值高于下列两项金额的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 其中，为转让相关商品估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本）等。 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失；然后按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。企业按照金融资产减值测试的相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。 四、关于特定交易的会计处理 （一）附有销售退回条款的销售 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回的情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 （二）附有质量保证条款的销售 对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。 企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本节进行会计处理；（即对交易价格进行分摊） 否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行认为的性质等因素。 客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务。质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。 （三）主要责任人和代理人 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。 企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。 当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括： （1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户，此时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。 （2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。 （3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过通过重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先活动为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。 如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括： （1）企业承担向客户转让商品的主要责任。 （2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。 其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形式的损失。 （3）企业有权自主决定所交易商品的价格。 企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也用于定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。此时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明在于最终客户的交易中其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分资金应当赚取的佣金或手续费而已。 （4）企业相关事实和情况。 需要说明的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。上述相关事实和情况不能凌驾于控制权的判断上，也不构成一项单独或额外的评估，而只是帮助企业在难以评估特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品的情况下进行相关判断。此外，这些事实和情况并无权重之分，也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。 （四）附有客户额外购买选择权的销售 额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户能享有的折扣，则提出认为该选择向客户提供了一项重大权利。如果客户虽然有额外选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向客户提供了一项重大权利。 企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。 企业未向客户提供重大权利的，为简化实务操作，当客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供额外的商品时，例如，企业向客户提供续约选择权，企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。 企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 合同资产和合同负债应当在资产负债表单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵销。 （五）授予知识产权许可 企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商品权和其他版权等。 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本节要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。授予的知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括： （1）该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用； （2）客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。 对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。对于构成单项履约义务的，应当进一步取得其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。 同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内的履约义务确认相关收入；否则应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。 （1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。 （2）该活动对客户将产生有利或不利影响。 （3）该活动不会导致向客户转让商品。 企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授予客户在一定期间内使用软件，但是在企业向客户提供该软件的秘钥之前，客户都无法使用该软件，不应确认收入。 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（1）客户后续销售或使用行为实际发生；（2）企业履行相关履约义务。 这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：（1）特许权使用费仅与知识产品许可相关；（2）特许权使用费可能与合同中的知识产品许可和其他商品都相关，但是与知识产品许可相关的部分占有主导地位。 企业在使用该例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许使用费进行分拆。如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分，则只有后者能采用例外规定，而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。 （六）售后回购 售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。 对于不同类型售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理： 1、企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品的控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。 其中，回购价低于原售价的，应当视为租赁交易，按照第二十二章进行会计处理；回购价不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项与回购价的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。 2、企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。 在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权力的到期日等。例如，如果回购价格明显高予该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的重大经济动因。 （七）客户未行使的权利 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。企业在确定其是否与其将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。 如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。 （八）无需退回的初始费 企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费）应当计入交易价格。 企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。 该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入； 该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履约时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入； 该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。 企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。 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